公益组织一定要了解的六个财务问题

作者：陆璇、应南琴（上海复恩社会组织法律研究与服务中心）

编辑改写：张以勋（公益慈善论坛联合创始人、主编）

【筹款有道】专栏简介：

为筹款加点儿智慧！——本专栏由方德瑞信与公益慈善论坛在敦和基金会资助下联合开设，旨在普及与筹款有关的公益慈善常识，介绍国内外先进的筹款经验和优秀案例，并针对国内公益组织在筹款工作中遇到的问题提出一些建设性意见。

大家知道，公益组织必须是不以营利为目的的非营利组织。这说明，公益组织可以通过各种方式拥有或控制各类财产，比如通过某种盈利模式获得“利润”，但这些“利润”属于公共财产，必须用于公益目的，不得在私人间进行分配。所以，很多人将“非营利组织”说成“非盈利组织”，其实是错误的。

公益组织的财产，除了通过公开募捐和定向募捐这两种方式获得的个人、企业及其它组织的捐赠，还有其它来源，比如服务收入、银行利息、投资所得等等。财产的来源和形式不同，财务处理的方式自然也不同。

公益组织里面做财务或者懂财务的伙伴都知道，《民间非营利组织会计制度》2004年出台后就一直没有修改和补充过。但毕竟15年过去了，里面一些规定已经与现行的法律规定不太一致，而且社会对公益组织财务工作的要求也更高了，所以大家一直期待有关部门对上述制度的实施范围、注册资金等方面的规定进行解释和完善。

终于，2020年6月15日，财政部印发了《<民间非营利组织会计制度>若干问题的解释》（财会〔2020〕9号），针对一些原有条文以及公益组织财务工作中遇到的一些问题作出明确说明和解释。从该解释所涉及的十二个问题中，我们选择了实务中比较常见的六个重点问题进行解读，供大家了解和参考。

一、非现金资产捐赠如何入账？

捐赠不仅包括捐款，也包括捐赠物资、无形资产等。公益组织在受捐这类非现金资产时，应该如何入账或如何确认入账价值呢？

首先要确认受捐资产的公允价值。《民间非营利组织会计制度》第十七条规定：公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。

一般情况下，捐赠方所提供的发票、报关单、协议等有关凭证中所标明的金额与受赠资产的“公允价值”相差不大，这个时候可以按凭证上的金额作为入账价值，但如果相差较大或者没有提供相关凭证时，就要按“公允价值”入账并开具捐赠票据。

那怎么确定公允价值呢？按照《民间非营利组织会计制度》里的规定，如果同类或者类似资产存在活跃市场的，则“市场价格”确定公允价值；否则，按照合理的计价方式确认。公允价值的主要确认方式是“市场价格”。但对于如何确定“市场价格”以及“合理的计价方式”是什么？在实务操作中还是有争议的，比如企业捐赠了一批自产的物资，按出厂价还是按销售价，或者能否按淘宝、天猫、京东等大型电商平台的同类或类似商品价格作为公允价值呢？

财政部在这次解释中明确了“市场价格”一般包括取得资产当日捐赠方自产物资的出厂价、捐赠方所销售物资的销售价、政府指导价、知名大型电商平台同类或者类似商品价格等。

如果公益组织受捐的资产有同类或者类似资产存在活跃市场的，可按以下方式确认公允价值：

1、捐赠方自产物资，以取得同类或者类似资产当日捐赠方自产物资的出厂价确认公允价值；

举例：某生产厂家将其生产的1000个口罩捐赠给某基金会，就应当按照口罩的出厂价格计算入账价值。

2、捐赠方销售的物资，以取得同类或者类似资产捐赠方所销售物资的销售价确认公允价值；

举例：某零售商将其准备销售的300个书包捐赠给某基金会，应当按照捐赠方销售书包的价格计算入账价值。

3、捐赠方自行采购的物资，按照同类或者类似资产的市场价格确定公允价值，如政府指导价、知名大型电商平台同类或者类似商品价格。

举例：捐赠方拟将其采购的10台电脑捐赠给某基金会，捐赠方由于各种原因无法提供相应的采购凭证，可以以大型电商平台该款电脑的销售价格计算入账价值。

如果受捐资产的同类或类似资产不存在活跃市场，或者无法找到同类或者类似资产的（如珍贵文物、文化艺术作品），就需要通过其他合理的计价方式来确认公允价值，包括委托具有合法资质的第三方机构进行估价。

凡事皆有例外。在一些特殊情况下，捐赠方可能拿不出相关凭证，通过各种方式也无法确定捐赠资产的公允价值，这个时候该怎么办呢？受捐的公益组织只能设置辅助账，单独登记所取得资产的名称、数量、来源、用途等情况，并在会计报表附注中作相关披露，但确实不能入账，也不能开具捐赠票据。

还有一种非现金捐赠，叫劳务捐赠，又称服务捐赠，比如会计师事务所免费为公益组织做审计（参与审计的会计师仍然可以从事务所获得报酬，故不属于志愿服务）。这种情况，按《民间非营利组织会计制度》第十六条的规定，是不予确认公允价值的，所以不能入账，但应当在会计报表附注中作相关披露。

另外，公益组织在接受非现金资产捐赠时发生的税费、运输费等，应当计入当期费用，借记“筹资费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

二、受托代理资产如何处理？

在现实中，不少公益组织面临这样的情况：捐赠方为要求公益组织将自己的捐赠全部转交给其指定的受益人，比如某企业委托某基金会将企业生产的30台电脑捐赠给企业定点扶贫的30位小学生。

根据《民间非营利组织会计制度》，公益组织从捐赠方收到其捐赠的资产并按其意愿全部转赠给指定的其他组织或个人，属于受托代理业务。公益组织无权改变受托代理资产的用途或者变更受益人，受托代理的资产也没有导致公益组织净资产的增加；在会计科目中确认一项“受托代理资产”时，应当同时确认一项“受托代理负债”。

在财政部的本次解释中，也对“受托代理”和“捐赠”（尤其是“限定性捐赠”）作了进一步的区分：

在实务操作中，公益组织接受的“受托代理资产”不能计入“捐赠收入”，也不开具捐赠票据；转赠或转交给指定受益人时的“支出”应计入“其他费用”，不能计入“管理费用”，更不能列入“慈善活动支出”。如果公益组织的财务人员向委托人开具了捐赠票据，则涉嫌违规使用捐赠票据，很可能会被财政部门要求整改，并暂停核发捐赠票据。

三、长期股权投资怎么核算？

近年来，一些公益组织开始获得企业或个人捐赠的股权，也有的开始进行股权直接投资，这意味着公益组织成为被投资单位的股东，享有股东的权利，履行股东的义务。如果公益组织对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响，比如以全资控股的方式成立一家企业并拥有控制权，则对长期股权投资采用权益法进行核算，并在会计报表附注中披露投资净损益和被投资单位财务状况、经营成果等信息；否则采用成本法进行核算。在使用“权益法”核算的情况下，如果被投资单位当年盈利，实现了当年的净利润，则公益组织按应享有当年实现的净利润增加投资账面价值；相应地，如果被投资单位当年亏损，发生净亏损，则公益组织按应当分担的净亏损的份额减少账面价值。

如何判断是否具有控制、共同控制或重大影响呢？根据《民间非营利组织会计制度》的解释，控制，是指有权决定被投资单位的财务和经营政策，并能据以从该单位的经营活动中获得利益；共同控制，是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制；重大影响，是指对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定这些政策。

如果某企业将其持有的被投资单位的70%股权给某基金会，约定这70%的股权不具有相应的表决权，对于该部分的股权投资，基金会应当如何核算？针对这类实务问题，财政部在本次解释中明确了“对于因接受股权捐赠形成的表决权、分红权与股权比例不一致的长期股权投资”的情况，应当根据《民间非营利组织会计制度》的规定并结合经济业务实质判断否对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响关系。如果公益组织只享有相应的分红权，虽然具有很高的股权比例，但是不具有对被投资单位决策、参与决策的权力，则可以认为公益组织对被投资单位没有控制、共同控制或重大影响，可以采用成本法。

四、承接政府购买服务收入如何入账？

公益组织的收入一般包括捐赠收入、会费收入、提供服务收入、政府补助收入、投资收益、商品销售收入等主要业务活动收入和其他收入。目前，政府向社工机构等公益组织购买服务的现象越来越普遍，那么承接政府购买服务的收入属于“提供服务收入”还是“政府补助收入”呢？可能是考虑到“政府补助收入”在增值税和企业所得税上的税收优惠，部分公益组织将承接政府购买服务的收入计入“政府补助收入”，这种做法实际上是不合规的。

财政部今年颁布实施的《政府购买服务管理办法》第二条规定：“本办法所称政府购买服务，是指各级国家机关将属于自身职责范围且适合通过市场化方式提供的服务事项，按照政府采购方式和程序，交由符合条件的服务供应商承担，并根据服务数量和质量等因素向其支付费用的行为。”财政部在本次解释中进一步明确了公益组织承接政府购买服务属于交易行为，所获得的收入应当记入“提供服务收入”科目，而不得记入“政府补助收入”科目。所以，公益组织应当按照相关规定向购买服务的政府部门开具发票，并依法缴纳企业所得税，否则就属于偷漏税行为。

五、存款利息属于什么收入？

公益组织通常都会将获得的现金捐赠存入银行，并获得存款利息。对于存款利息的处理，在以往的实务操作中，既有冲抵“筹资费用”的，也有记入“其他收入”的。但根据《民间非营利组织会计制度》的规定，可冲抵“筹资费用”的应该是借款在银行产生的利息收入，而非公益组织自有资金在银行的存款利息。

为了纠正以往的错误操作；财政部在本次解释中，进一步明确将公益组织的存款利息分为两类：（1）“为购建固定资产而发生的专门借款”产生且在“允许资本化的期间内”的，应当冲减在建工程成本；（2）除此以外的存款利息应当计入“其他收入”。

六、注册资金如何入账？

对于社会团体、基金会、社会服务机构的注册资金，过去有两种做法：一是将注册资金计入“捐赠收入”，在期末结转的过程再转入净资产；二是直接计入净资产。在财政部的本次解释中，则明确了注册资金应当直接计入净资产。同时注册资金也可以根据是否受到时间或用途限制而计入“限定性净资产”和“非限定性净资产”。

那么直接计入净资产后，“注册资金捐赠人”（一般也是社会组织的举办者或发起人）能不能享受相应的税收优惠呢？答案是肯定的。因为注册资金的性质仍然是捐赠，因此对于注册资金捐赠人而言，公益组织首次取得公益性捐赠税前扣除资格的当年进行所得税汇算清缴时，即可按规定对其注册资金捐赠额进行税前扣除。（《财政部、税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》第十二条）

公益组织如变更登记注册资金，无论是增加还是减少注册资金，只是登记事项的变更，并不引起资产和净资产的变动，所以无需进行会计处理。

总之，准确、全面地理解和把握《民间非营利组织会计制度》及财政部的本次解释，对于规范公益组织财务管理，做好捐赠或受托资产的接收、登记及会计核算工作，提高会计信息质量，具有非常重要的指导作用和实际意义。专业规范、真实准确的财务管理，不仅体现着公益组织的专业水准，也直接关系着公益组织自身的公信力，理应高度重视并严格遵守相关的制度法规，管好用好公益组织的各类资产，避免账目混乱与错漏，杜绝公共资产的浪费和流失，方不负公众的信任和期待。